Per il "reverse charge" in edilizia si guarda ai Contratti

Determinante è la distinzione tra fornitura con posa in opera, appalto e subappalto

Tra le maggiori fonti di incertezza connesse all’applicazione del reverse charge per le prestazioni effettuate nel settore edile, vi è la corretta individuazione dell’ambito soggettivo e oggettivo delle due disposizioni che regolano la materia, vale a dire:

- la lettera a) dell’art. 17 comma 6 del DPR 633/72, che contempla il reverse charge per le “prestazioni di servizi (…), compresa la manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore”;

- la lettera a-ter) del medesimo articolo di legge, che contempla il reverse charge per le “prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici”.

Nell’ambito della medesima disposizione comunitaria (art. 199, paragrafo 1, lettera a) della direttiva 2006/112/CE), di cui entrambe le norme nazionali costituiscono parziale recepimento, la lettera a-ter) in questione (introdotta con la legge di stabilità 2015), integra il disposto dell’art. 17 comma 6 lettera a), applicabile dal 1° gennaio 2007.

Come indicato anche nella circ. Agenzia delle Entrate 27  marzo 2015 n. 14, “il contenuto della lettera a-ter) risulta oggettivamente contiguo e complementare rispetto alla previsione di cui alla lettera a) (…), ma, al contempo, se ne differenzia sotto molteplici aspetti”.

Sussistono, dunque, fattispecie, nell’ambito dell’edilizia, per le quali il campo di applicazione delle due discipline viene a sovrapporsi.

In linea generale, posto che la lettera a) dell’art. 17 comma 6 del DPR 633/72 espressamente esclude dal suo campo di applicazione i “servizi di cui alla lettera a-ter)”, tra le due discipline il legislatore ha ritenuto prevalente quella prevista dalla lettera a-ter).

Dal punto di vista strettamente oggettivo, la disciplina di cui alla lettera a-ter) è più limitativa della precedente, in quanto applicabile alle sole prestazioni di “pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento”, come individuate dai codici ATECO menzionati nella circ. Agenzia delle Entrate n. 14/2015, rimanendo esclusa ad esempio la fase di costruzione del fabbricato. Inoltre, le prestazioni di cui alla lettera a-ter) in questione devono essere riferite ad “edifici”, nella cui nozione rientrano, di fatto, i soli fabbricati, ma non altri beni immobili quali i terreni (per le prestazioni relative ai quali può, comunque, risultare applicabile la disciplina di cui alla lettera a) dell’art. 17 comma 6).

Resta fermo che, come chiarito nella circolare Agenzia delle Entrate n. 14/2015 (e, a tempo debito, nella circ. Agenzia delle Entrate 29 dicembre 2006 n. 37), il meccanismo del reverse charge in questo ambito (sia per la lettera a) che per la lettera a-ter) dell’art. 17 comma 6) si applica alle sole prestazioni di servizi, essendo escluse, tra l’altro, le cessioni di beni con posa in opera (si veda “Al di fuori del reverse charge le cessioni di beni con posa in opera”). Dal punto di vista soggettivo, viceversa, è la disciplina di cui alla lettera a-ter) a non contemplare limitazioni specifiche, riguardando le prestazioni rese da parte e nei confronti di qualsiasi soggetto passivo.

La fattispecie di reverse charge di cui alla lettera a) è, infatti, circoscritta alle sole prestazioni rese dal subappaltatore nei confronti dell’appaltatore (o di un altro subappaltatore).

Di fatto, il requisito posto dalla disposizione di cui all’art. 17 comma 6 lettera a) viene ad assumere connotati oggettivi, limitando l’applicazione del meccanismo speciale di assolvimento dell’IVA ai soli rapporti di subappalto.

Nell’ambito applicativo della lettera a-ter) del medesimo art. 17 comma 6 rientrano, invece, tutte le prestazioni di servizi riconducibili a contratti d’opera e di appalto, nonché di subappalto non ricomprese nella fattispecie precedente. D’altro canto, devono ritenersi escluse (anche se ciò non è espressamente chiarito nella circolare Agenzia delle Entrate n. 14/2015) le prestazioni di servizi riconducibili ad altre tipologie di contratti, quali quelli di trasporto o di prestazione d’opera intellettuale. Un’ulteriore limitazione “soggettiva” caratterizza la disciplina di cui alla lettera a). Secondo l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate (ris. 13 luglio 2007 n. 172 e ris. 12 novembre 2008 n. 432), per individuare le operazioni “rese nel settore edile”, soggette a reverse charge, deve farsi riferimento ai codici contenuti nella sezione F “costruzioni” della Tabella ATECO 2007 (intesi, questa volta, in senso soggettivo). Un requisito di natura analoga non è previsto per la fattispecie di cui alla lettera a-ter), rientrando in questa disciplina, come detto, le prestazioni rese da qualsiasi soggetto passivo.

In definitiva, per quanto riguarda i soggetti coinvolti, il reverse charge di cui alla lettera a-ter) del citato art. 17 comma 6 si rende applicabile a tutte le prestazioni rese nei rapporti B2B, anche nei confronti del contraente generale ovvero dei committenti che non operano nel settore edile.